Individuálna účtovná závierka v štátnej správe a samospráve (II.)

Rezervy

Účtovanie rezerv

Rezervy sú záväzkom, teda ovplyvňujú pasívnu stranu súvahy. Tento záväzok predstavuje existujúcu povinnosť ÚJ, ktorá vznikla z minulých udalostí, a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky ÚJ. Na účtoch rezerv sa účtuje len záväzok v prípade, ak sa nedá presne určiť, kedy nastane zníženie ekonomických úžitkov ÚJ (napr. úhrada z titulu prehratého súdneho sporu) alebo sa toto zníženie nedá spoľahlivo oceniť.

Rezervy sú záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou.

Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť.

Spôsob tvorby a používania rezerv sa realizuje podľa vnútorného predpisu ÚJ, pričom rezerva sa použije len na účel, na ktorý bola vytvorená. Pri tvorbe niektorých rezerv (napr. na odchodné, jubileá zamestnancov) sa môžu použiť poistno-matematické metódy.

Rezervy sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce:

• zo všeobecných právnych predpisov,
• z uzavretých zmlúv,
• z dobrovoľného rozhodnutia ÚJ splniť si povinnosť voči tretím stranám, napr. na základe konania ÚJ v minulosti, na základe zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti ÚJ tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

Rezervy sa vytvárajú napríklad na:

• odstupné (z dôvodu organizačných zmien),
• odmeny členom orgánov ÚJ,
• nevyfakturované dodávky a služby (napr. na opravy stroja, na strážnu službu, na energie, na telekomunikačné služby, na pohonné hmoty, na majetok, resp. materiál),
• overenie účtovnej závierky,
• zostavenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
• zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
• členské príspevky od zväzov, spolkov, komôr a pod., ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,
• pokuty a penále,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
• vyplácanie prémií a odmien,
• provízie obchodným zástupcom,
• rezerva na prebiehajúce a hroziace súdne spory (podstatný pre kvantifikáciu je odhad právneho zástupcu, resp. iného experta ohľadom pravdepodobnosti prehry súdneho sporu a výška plnenia),
• vyplácanie odchodného,
• vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pri pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov,
• stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu,
• iné riziká a straty súvisiace s činnosťou ÚJ.

Ocenenie rezervy je komplexnou problematikou, a teda nie je len v kompetencii štandardného účtovníckeho útvaru. V mnohých prípadoch je potrebný kvalifikovaný odhad vedenia organizácie, právnika, mzdového účtovníka alebo iných expertov, ako napr. poistných matematikov.

Príklady ocenenia, resp. podkladov pre ocenenie rôznych typov rezerv:

• rezerva na nevyčerpanú dovolenku vrátane sociálneho poistenia – táto rezerva je súčasťou takmer každej ÚJ štátnej správy a samosprávy; pri jej výpočte sa vychádza z počtu dní nevyčerpanej dovolenky k 31. decembru za každého zamestnanca, priemernej dennej mzdy a výpočtu sociálneho poistenia,
• rezerva na overenie účtovnej závierky audítorom – vychádza sa zo zmluvy na overenie účtovnej závierky, resp. náklady sa odhadnú podľa skúseností z minulého účtovného obdobia po zohľadnení zmien podmienok ovplyvňujúcich náklady na overenie účtovnej závierky,
• rezerva na odchodné (pri odchode do dôchodku) alebo rezerva na jubileá – vychádza sa z podmienok stanovených v kolektívnej zmluve (napríklad rozdielna výška odchodného podľa počtu odpracovaných mesiacov); pri tomto type rezerv je väčšinou potrebná súčinnosť s poistným matematikom,
• rezerva na prebiehajúci súdny spor – použije sa odhad právneho zástupcu s prihliadnutím na pravdepodobnosti negatívneho výsledku pre ÚJ a výšky plnenia.

Základné pravidlá účtovania rezerv:

• tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v prospech výnosov,
• rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená,
• pokiaľ bola rezerva tvorená na nevyfakturovanú dodávku materiálu alebo dlhodobého majetku, teda na náklady súvisiace s obstaraním majetku, neúčtuje sa jej tvorba na ťarchu nákladov, ale so súvzťažným zápisom na účet majetku; obdobné pravidlo sa uplatňuje aj pri použití alebo zrušení.

Pre účtovanie o rezervách sú určené nasledovné súvahové účty:

• Na účte 323 – Krátkodobé rezervy sa účtujú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok, napríklad na nevyčerpané dovolenky vrátané sociálneho poistenia a zdravotného poistenia, reklamácie, nevyfakturované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku. Na tomto účte sa účtujú zákonné aj ostatné krátkodobé rezervy, pričom Postupy účtovania požadujú samostatný analytický účet na zákonnú krátkodobú rezervu. Zákonné krátkodobé rezervy v nadväznosti na zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sa tvoria v súvislosti so zdaňovanou činnosťou ÚJ štátnej správy a samosprávy.
• Na účte 451 – Rezervy zákonné sa účtujú dlhodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva z osobitného predpisu (zákon o dani z príjmov). Zákonné dlhodobé rezervy v nadväznosti na zákon o dani z príjmov sa tvoria v súvislosti so zdaňovanou činnosťou ÚJ štátnej správy a samosprávy.
• Na účte 459 – Ostatné rezervy sa účtujú ostatné dlhodobé rezervy tvorené v súlade so zásadou opatrnosti.

Tvorba rezerv sa účtuje:

• na ťarchu účtov(MD)
  552 – Tvorba zákonných rezerv z pre­vádzkovej činnosti,
  553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti,
  574 – Tvorba rezerv,
• v prospech účtov (D)
  323 – Krátkodobé rezervy,
  451 – Rezervy zákonné,
  459 – Ostatné rezervy.

Použitie a zrušenie rezerv sa účtuje:

• na ťarchu účtov (MD)
  323 – Krátkodobé rezervy,
  451 – Rezervy zákonné,
  459 – Ostatné rezervy,
• v prospech účtov (D):
  652 – Zúčtovanie zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  653 – Zúčtovanie ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti,
  654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti,
  674 – Zúčtovanie rezerv.

Príklady účtovania rezerv