Účtovanie opravných položiek a ich vykazovanie v konsolidačnom balíku MF SR

Podmienkou pre účtovanie o opravných položkách je :

• predpoklad zníženia hodnoty majetku oproti jeho pôvodnej hodnote,
• zníženie má prechodný charakter.

Účtovanie opravných položiek vymedzuje Opatrenie MF SR č. MF/16786/2007-31 v znení poslednej úpravy č. MF/24141/2011 z 23. 12. 2011, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky (ďalej len „Postupy účtovania“) v ust. § 15.

Účel vytvárania opravných položiek

Podľa Postupov účtovania  sa opravné položky tvoria v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že došlo k prechodnému zníženiu hodnoty majetku oproti jeho pôvodnej hodnote. Za opodstatnený predpoklad sa považuje taký, ak sa udiala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z majetku. Trvalé zníženie hodnoty dlhodobého majetku sa vyjadruje prostredníctvom odpisov, to znamená, že sa účtuje na ťarchu príslušného účtu nákladov.  Opravné položky sa inventarizujú spolu s majetkom, ku ktorému boli tvorené, pričom sa posudzuje ich výška a  odôvodnenosť existencie.  O opravných položkách sa účtuje minimálne raz za rok,  a to k 31. 12. príslušného roka.

Členenie opravných položiek

Opravné položky sa tvoria k jednotlivým druhom majetku :

• k dlhodobému majetku,
• k zásobám,
• k pohľadávkam,
• ku krátkodobému majetku.

K dlhodobému majetku odpisovanému tvorí účtovná jednotka (ÚJ) opravné položky vtedy, ak pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota dlhodobého majetku je výrazne nižšia ako ocenenie v účtovníctve, pričom zníženie hodnoty majetku nie je trvalého charakteru. Príkladom tvorby opravných položiek k takémuto druhu majetku môže byť dočasne nevyužitá budova (napríklad základná škola v dôsledku dočasného nižšieho počtu  žiakov), dočasne pozastavená výstavba objektu (v dôsledku momentálnej zhoršenej finančnej situácie), respektíve pokles ceny pozemku, ktorý je spôsobený externými vplyvmi (napríklad výstavba továrne v okolí pozemku) a pod. Opravná položka sa vytvorí vo výške rozdielu zostatkovej ceny a úžitkovej hodnoty daného majetku.

Opravné položky k zásobám sa tvoria, ak je inventarizáciou zistená dočasne nižšia úžitková hodnota zásob ako ich ocenenie v účtovníctve. Ďalším príkladom, kedy sa tvoria opravné položky, sú zásoby, pri ktorých nevie účtovná jednotka predpokladať ich využiteľnosť alebo ak sú zásoby znehodnotené a k dátumu uzavierania účtovných kníh nie je známa výška znehodnotenia v plnom rozsahu. Opravné položky podliehajú inventarizácii a inventarizujú sa spolu so zásobami, ku ktorým boli tvorené. Cieľom inventarizácie opravných položiek má byť posúdenie ich opodstatnenosti a správnej výšky. Opravné položky sa môžu tvoriť k tovaru, ktorý sa stal nepredajný (môže ísť o posezónny tovar), k nadbytočným alebo nepotrebným zásobám. Ďalším príkladom môžu byť opravné položky k  zásobám, ktoré sú pre danú účtovnú jednotku nepoužiteľné, avšak je možné ich predať za nižšiu cenu.   

Účtovná jednotka tvorí opravnú položku v takej výške, aby účtovná hodnota zásob zodpovedala jej skutočnej úžitkovej hodnote.

K pohľadávkam tvorí účtovná jednotka opravné položky vtedy, ak je opodstatnené predpokladať, že nebudú sčasti alebo úplne uhradené. Takisto je možné tvoriť opravné položky k takým pohľadávkam, kvôli ktorým sa vedie súdny spor s dlžníkom. Účtovná jednotka teda vykazuje pohľadávku voči dlžníkovi, ktorý danú pohľadávku alebo jej časť nechce uznať. Opravné položky sa členia analyticky na opravné položky podľa osobitného prepisu a ostatné opravné položky k pohľadávkam. Opravné položky k pohľadávkam podliehajú dokladovej inventarizácii, pri ktorej sa posudzuje výška opravnej položky a opodstatnenosť jej existencie.

Tvorba opravných položiek

Tvorbu opravných položiek vymedzujú Postupy účtovania v § 15 odseku 7.

Podľa tejto úpravy sa tvorba opravných položiek účtuje  na ťarchu účtov:

• 557 – Tvorba zákonných opravných položiek z prevádzkovej činnosti,
• 558 – Tvorba ostatných opravných položiek z prevádzkovej činnosti, prípadne
• 559 – Tvorba ostatných opravných položiek z finančnej činnosti,
• 579 – Tvorba opravných položiek (mimoriadne náklady),

a v prospech príslušného účtu opravných položiek.  

Opravné položky k dlhodobému majetku  sú tvorené k 31. decembru bežného účtovného obdobia a podkladom k zaúčtovaniu opravnej položky k dlhodobému majetku môže byť analýza využívania dlhodobého nehmotného majetku spracovaná vecne príslušným útvarom, prípadne inventúrny súpis.  V prípade nehnuteľného majetku môže byť podkladom pre zaúčtovanie opravných položiek rozhodnutie vedenia účtovnej jednotky o ďalšom využívaní majetku, stratégia a vízie účtovnej jednotky, prípadne koncepcia budúceho využitia majetku. Tvorbu opravných položiek k dlhodobému majetku zaúčtuje účtovná jednotka na ťarchu účtu 557, prípadne 558 a  v prospech účtu opravných položiek v účtovej skupine 09x.

Opravná položka k zásobám je tvorená, resp. rozpúšťaná vždy k 31. decembru bežného účtovného obdobia. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 558 a v prospech príslušného účtu opravných položiek k zásobám  v účtovej skupine 19x. Podkladom k tvorbe opravnej položky k zásobám môže byť inventarizačný zápis na základe fyzickej inventúry zásob, prípadne zostava obrátkovosti zásob zo skladovej evidencie, zostava vekovej štruktúry zásob zo skladovej evidencie.

Opravné položky sú tvorené k pohľadávkam, keď je dlžník  v konkurze alebo k pohľadávkam, ktoré sú po lehote splatnosti. Opravná položka k pohľadávkam v konkurze je tvorená, resp. rozpúšťaná vždy k  31. decembru bežného účtovného obdobia. Ako pohľadávky v konkurze, tak aj pohľadávky po lehote splatnosti sú posudzované individuálne vecne príslušným  útvarom, spravidla útvarom, ktorý vedie evidenciu pohľadávok, sleduje dobu spla