Rámcová účtová osnova pre ROPO, podnikateľov a ich rozdiely v kontexte konsolidovanej účtovnej závierky zostavenej obcou

Konsolidovaná účtovná závierka je zostavená na základe individuálnych účtovných závierok vzájomne ekonomicky a právne prepojených účtovných jednotiek (ÚJ). Informácie vykázané v konsolidovanej účtovnej závierke musia ako pri individuálnych účtovných závierkach byť úplné, pravdivé, porovnateľné a zrozumiteľné pre široké spektrum používateľov.

Ak súčasťou konsolidovaného celku obce sú aj podnikateľské subjekty, je to zložitejšie. V týchto prípadoch pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky je potrebné brať do úvahy ich povinnosti, postavenie, poznať ich činnosti a rozdiely v postupoch účtovania a taktiež si uvedomiť charakter finančných tokov a zdrojov medzi rozpočtovými, príspevkovými organizáciami a podnikateľskými subjektmi.

Cieľom príspevku je poukázať na rozdiely v rámcových účtových osnovách v podnikateľských subjektoch, v rozpočtových a v príspevkových organizáciách, ktoré treba poznať pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky obce. Ust. § 9 ods. 4 zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v z. n. p. uvádza, že obec má povinnosť viesť účtovníctvo podľa zákona č. 431/2002 o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), z ktorého obci vyplýva povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku (vrátane konsolidovanej výročnej správy) ako matke za ňou zriadených a založených účtovných jednotiek (ÚJ).

Obec môže byť zriaďovateľom rozpočtových, príspevkových organizácií (ROPO), rovnako môže byť aj zakladateľom podnikateľských subjektov, neziskových organizácií, združení obcí alebo mať len majetkový podiel v ÚJ.

Tieto ÚJ sa líšia ich činnosťou, účelom a postavením. V týchto prípadoch má obec sťaženú situáciu pri procese koordinácie konsolidácie medzi týmito ÚJ aj napriek tomu, že od roku 2007 sa rámcová účtová osnova pre ROPO výrazne priblížila podnikateľskému prostrediu, nakoľko každý typ ÚJ postupuje podľa iných opatrení Ministerstva financií SR.

Opatrenia MF SR ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnovy a sú vydávané pre konkrétne ÚJ podľa § 4 ods. 2 zákona o účtovníctve.

V článku sa budem zaoberať dvomi opatreniami MF SR, a to pre verejnú správu a podnikateľov a ich prílohami:

1. Príloha č. 1 k opatreniu MF SR č. 16786/2007-31 z 8. augusta 2007, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania pre ROPO“)
2. Príloha č. 1 k opatreniu MF SR č. 23054/2002-92 zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania pre podnikateľov“)

Schéma:

Legenda: IÚZ – individuálna účtovná závierka, KÚZ – konsolidovaná účtovná závierka, ZI – základné imanie.

Medzi prvé operácie pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky (KÚZ) obce patrí zostavenie konsolidačného balíka, ktorý zabezpečuje transformáciu individuálnych účtovných závierok podnikateľských subjektov, a to prispôsobením týchto účtovných závierok. Ide o prispôsobenie štruktúry a obsahu jednotlivých položiek tak, aby obec mohla zostaviť súčtovú súvahu a výkaz ziskov a strát.

Obec ich zabezpečuje prostredníctvom sady formulárov, ktoré obec ako materská ÚJ žiada zostaviť od svojich účtovných jednotiek za účelom zostavovania KÚZ, tzn., že ÚJ – podnikateľské subjekty na základe požiadavky matky obce zostavia účtovné závierky tak, ako by boli subjektom verejnej správy a pripravia dáta v požadovanej forme na ďalšie systémové spracovanie.

Pri zostavovaní ­konsolidačného balíka je dôležité si uvedomiť práve odlišnosti medzi postavením a účtovaní matkou, čiže obcou a podnikateľským subjektom. Rámcové účtové osnovy sú rozdielne pre podnikateľské subjekty a pre ROPO, a preto je dôležité poznať ich obsah a charakter pri triedení a priraďovaných jednotlivých položiek v rámci konsolidovaného balíka.

Tabuľka č. 1: Porovnanie rámcových účtových osnov

Zdroj: rámcové účtové osnovy a vlastné spracovanie.

Rámcová účtová osnova obsahuje určený zoznam účtov a podľa potreby si ÚJ môže dopĺňať do osnovy syntetické účty do jednotlivých účtovných tried a skupín.

Obe rámcové osnovy majú dekadický princíp (princíp desiatkovej sústavy), tzn., že:

• všetky účty sú rozdelené do 10 úč­tových tried,
• v každej účtovej triede môže byť 10 účtových skupín a
• v každej účtovej skupine môže byť 10 syntetických účtov.

Pre každý účet je v nej popri slovnom označení záväzne určený aj trojmiestny číselný znak, pričom:

• prvý číslicový znak označuje účtovú triedu,
• druhý číslicový znak označuje účtovú skupinu v rámci účtovej triedy,
• tretí číslicový znak označuje účet v rámci účtovej skupiny.

ÚJ verejnej správy pri vytváraní analytických účtov majú povinnosť zohľadňovať aj členenie podľa rozpočtovej klasifikácie v zmysle § 5 ods. 1 písm. l) zákona o účtovníctve, ako aj zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy v z. n. p., ak sa nevedie analytická evidencia.

Každá ÚJ má povinnosť účtovný rozvrh (účtovný záznam) uchovávať počas piatich rokov nasledujúcich po roku, ktorého sa týka. ROPO postupujú podľa ust. § 4 a § 5 Postupov účtovania pre ROPO a podnikateľské subjekty podľa ust. § 3 a § 5 Postupov účtovania pre podnikateľov pri tvorbe analytických účtov a účtovného rozvrhu.

Ak porovnáme tieto rámcové účtové osnovy z príloh medzi sebou, už na prvý pohľad je zrejmé, že názvy účtových tried rámcovej účtovej osnovy pre verejnú správu sa zhodujú s názvom účtových tried v rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov okrem účtovej triedy 4. Existujú ďalšie odlišnosti ako v názve, tak aj v obsahu niektorých účtových skupín v účtových triedach rámcovej účtovej osnovy pre organizácie verejnej správy oproti obsahu účtových skupín v účtových triedach rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov, ktorými sa zaoberá tento článok.

Je dôležité sledovať legislatívne zmeny, nakoľko označenie a obsah účtov z rámcovej účtovej osnovy sa môže meniť pre podnikateľskú sféru, aj pre ROPO. Tieto zmeny majú vplyv pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky, keď v konsolidačnom poli sú rôzne právne subjekty – rozpočtové, príspevkové organizácie a podnikateľské spoločnosti.

Individuálne účtovné závierky (súvaha, výkaz ziskov a strát, poznámky) podnikateľských subjektov sa zostavia pomocou prevodového mostíka do takej formy, ako keby podnikateľské subjekty postupovali v zmysle postupov účtovania pre ÚJ verejnej správy. Týmto krokom obec podchytí rozdiely, ktoré sa týkajú predovšetkým vykazovania v účtovnej závierke a ocenenia majetku a záväzkov. Prevodový mostík je zverejnený na webovom sídle www.finance.gov.sk.

Pri preskúmaní Postupov účtovania platných pre podnikateľské subjekty a ROPO existujú základne rozdiely, o ktorých ROPO neúčtuje:

• zákazková výroba,
• emisie,
• odložená daň,
• goodwil,
• neodúročuje dlhodobé pohľadáv­ky a záväzky.

ROPO používajú iné postupy pri tvorbe, rozpúšťaní rezerv a pre ocenenie majetku, neuvádzajú výsledok hospodárenia v schvaľovaní, ale výsledok hospodárenia, nepoužívajú účet 429 – Neuhradená strata minulých období.

Zároveň sú tu ďalšie odlišnosti, ktoré sú v účtovných triedach 2 – Finančné účty, 3 – Zúčtovacie vzťahy, 4 – Vlastné imanie a dlhodobé záväzky.

Analýza rámcových účtových osnov

Popis rozdielov rámcových účtových osnov je spracovaný podľa účtových tried.

Pri podnikateľských subjektoch sú tabuľky doplnené o prevodový mostík a uvádzam aj číslo riadku konsolidovanej súvahy a konsolidovaného výkazu ziskov a strát.

Účtová trieda 0 – Dlhodobý majetok

Tabuľka č. 2: Účty účtovej osnovy pre podnikateľov