Špecifiká rezerv a nevyfakturovaných dodávok v účtovníctve rozpočtových, príspevkových organizácií a obcí

Podľa Postupov účtovania sa rezervy definujú ako záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt.

Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje ako rezerva, ale sa účtuje ako záväzok. Rezervy sa tvoria v očakávanej výške záväzku a rezervy aktívny zostatok (§ 14 ods. 6 Postupov účtovania). Vo väčšine prípadov sa očakávaná výška záväzku nerovná jej skutočnému použitiu (čerpaniu).

Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v prospech výnosov. V rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky (príloha k Postupom účtovania) pre účtovanie tvorby, rozpustenia a zrušenia rezerv sú vytvorené tieto účty:

• 323 – Krátkodobé rezervy, ak ide o krátkodobé záväzky (zákonné, ostatné),
• 451 – Rezervy zákonné, ak ide o dlhodobé rezervy,
• 459 – Rezervy ostatné, ak ide o dlhodobé rezervy.

Z metodického hľadiska sú účty rezerv pasívne účty, ich zostatok sa prevádza do nasledujúceho účtovného obdobia (Postupy účtovania § 14 ods. 5) a v súvahe sa vykazuje na strane pasív. Spôsob tvorby a použitia rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, pričom rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy, alebo sa upraví jej výška.

Podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o da­ni z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) rozlišujeme rezervy daňové – zákonné (vytvárané zo zdaňovacej činnosti). Podrobnejšie hľadiská tvorby rezerv zobrazuje tabuľka č. 1.

Tabuľka č. 1: Hľadiská tvorby rezerv

Zdroj: spracovanie autora

Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov, ich použitie a zrušenie v pros­pech výnosov. V závislosti od toho, ktorú časť výsledku hospodárenia ovplyvňujú, sa tvorba rezerv účtuje:

• v prípade prevádzkovej činnosti do nákladov na účet 552 – Tvorba zákonných rezerv, resp. účet 553 – Tvorba ostatných rezerv,
• v prípade finančnej činnosti do nákladov na účet 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti,
• v prípade mimoriadnej činnosti do nákladov na účet 574 – Tvorba rezerv.

Použitie a čerpanie (zrušenie) rezerv sa účtuje do výnosov v závislosti od toho, na akej činnosti účtovnej jednotky boli rezervy v minulých účtovných obdobiach tvorené na účty:

• 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv,
• 653 – Zúčtovanie ostatných rezerv,
• 654 – Zúčtovanie rezerv z finančnej činnosti,
• 674 – Zúčtovanie rezerv z mimoriadnej činnosti.

Tabuľka č. 2: Účtovanie tvorby rezerv v RO, PO a obcí

Legenda: účty 323 – Krátkodobé rezervy, 451 – Rezervy zákonné, 459 – Ostatné rezervy, 552 – Tvorba zákonných rezerv z prevádzkovej činnosti, 553 – Tvorba ostatných rezerv z prevádzkovej činnosti, 554 – Tvorba rezerv z finančnej činnosti, 574 – Tvorba rezerv. Skratky: ŠRO – štátna rozpočtová organizácia, ŠPO – štátna príspevková organizácia.

Krátkodobé rezervy (účet 323) sú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku do jedeného roku (napr. rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane zákonného poistenia). O dlhodobých rezervách (s dobou vyrovnania záväzku viac ako 1 rok) účtovné jednotky účtujú v účtovej skupine 4 – Vlastné imanie a dlhodobé záväzky, a to prostredníctvom účtu 451 – Rezervy zákonné a 459 – Ostatné rezervy (okrem zákonných rezerv). Tvo