Portál pre obce,
rozpočtové a príspevkové organizácie

Online časopis

Špecifiká účtovania DPH v štátnej správe a samospráve

Predmetom príspevku je účtovanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v štátnej správe a samospráve v prípade tuzemského prenosu daňovej povinnosti pri stavebných prácach a účtovanie DPH v prípade obstarania dlhodobého majetku formou finančného nájmu s právom kúpy prenajatej veci.

Účtovanie tuzemského prenosu daňovej povinnosti

Podľa § 3 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) sa štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s tou­to činnosťou platby. Výnimkou je, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže narušiť hospodársku súťaž, alebo ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH (napr. telekomunikačné služby, preprava tovaru, preprava osôb, reklamné služby, služby cestovného ruchu a pod.), a to v nezanedbateľnom rozsahu. Správa štátnych hmotných rezerv Slovenskej republiky je zdaniteľnou osobou v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

Zákon o DPH definuje zdaniteľnú osobu ako každú osobu, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov, dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti. Za ekonomickú činnosť sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku (prenájom).

S účinnosťou od 1. januára 2016 je ustanovenie § 69 zákona o DPH doplnené odsekom 16, v zmysle ktorého: „platiteľ, ktorý vykonáva aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. a) alebo písm. b), sa považuje za príjemcu plnení v postavení platiteľa pre všetky plnenia podľa odseku 12 písm. a), c) až e) a j), ktoré sú dodané iným platiteľom“.

Toto ustanovenie zákona o DPH sa vzťahuje napr. na osoby, ktoré neboli zriadené za účelom podnikateľskej činnosti, ak okrem činností, na ktoré boli zriadené a ktoré nie sú ekonomickou činnosťou, vykonávajú aj ekonomickú činnosť podľa § 3 zákona o DPH a v súvislosti s touto ekonomickou činnosťou sú zdaniteľnou osobou a zároveň sú registrované ako platiteľ dane.

Toto ustanovenie sa týka aj osôb, ktoré sú uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH, t. j. štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy (obce, mestá a vyššie územné celky) a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, ak sú platiteľmi dane, a to aj v prípade, ak stavebné práce neprijali v súvislosti s ekonomickou činnosťou, pre ktorú sú registrovaní ako platitelia dane.

Zároveň bol s účinnosťou od 1. januára 2016 zavedený postup tuzemského samozdaňovania pri dodaní stavebných prác vrátane dodania stavby alebo jej časti podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona o DPH, ktoré patria do sekcie F osobitného predpisu [nariadenie Komisie (EÚ) č. 1209/2014 z 29. októbra 2014, ktorým sa mení nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93], a dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, ak inštalácia alebo montáž patrí do sekcie F osobitného predpisu. Tuzemský prenos daňovej povinnosti sa pri stavebných prácach uplatní aj v prípade, ak stavebné práce poskytne platiteľ dane inému platiteľovi dane, ktorý vykonáva okrem činností, ktoré sú predmetom dane, aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane, a to aj vtedy, keď platiteľ dane prijal stavebné práce v súvislosti s činnosťami, ktoré nie sú predmetom dane.

Tuzemský prenos daňovej povinnosti z poskytovateľa zdaniteľného plnenia na príjemcu sa pri dodaní stavebných prác uplatní v zmysle § 69 ods. 12 písm. j) zákona o DPH v prípade, ak sú splnené súčasne nasledujúce podmienky:

  • predmetom dodania sú stavebné práce patriace do sekcie F klasifikácie CPA,
  • miesto dodania tovaru alebo služby je na území Slovenskej republiky,
  • dodávateľ a odberateľ sú platitelia dane v tuzemsku, t. j. sú registrovaní pre daň podľa § 4, § 4b, § 5 alebo § 6 zákona o DPH.

K problematike prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia v stavebníctve Ministerstvo financií SR vydalo Manuál pre obce a mestá, ktorý je zverejnený na webovom sídle ministerstva financií: https://www.finance.gov.sk/sk/media/tlacove-spravy/mf-sr-pripravilo-manual-samospravy-k-tuzemskemu-samozdaneniu.html

Prenos daňovej povinnosti na príjemcu plnenia v praxi znamená, že poskytovateľ stavebných prác bude práce fakturovať bez DPH. Daň bude prenesená na príjemcu plnenia, ktorý túto daň na výstupe prizná vo svojom daňovom priznaní a zaplatí ju správcovi dane, prípadne si uplatní nárok na odpočet DPH podľa § 49 a nasl. zákona o DPH.

Prenos daňovej povinnosti môže byť uplatnený len v prípade, že poskytovateľ stavebných prác a aj príjemca plnenia sú registrovanými platiteľmi DPH.

Z hľadiska zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v zmysle § 19 ods. 3 písm. k) bod 2) platí, že za daňový výdavok sa považuje daň z pridanej hodnoty, ak na jej odpočítanie platiteľ DPH nemá nárok, alebo pomerná časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ uplatňuje odpočítanie dane koeficientom, okrem DPH, ktorá sa vzťahuje na hmotný a nehmotný majetok a je súčasťou vstupnej ceny podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov.

Podľa § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je:

  • DPH u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane,
  • DPH u daňovníka, ktorý je platiteľom dane a nemôže si ju odpočítať,
  • časť neodpočítanej dane z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom DPH, ak uplatňuje nárok na jej odpočítanie koeficientom.

Z hľadiska účtovníctva:

Pri nadobudnutí majetku, pri ktorom účtovnej jednotke – platiteľovi DPH, nevzniká nárok na odpočet DPH, je DPH súčasťou obstarávacej ceny a účtuje sa na ťarchu účtov účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku alebo priamo na príslušný nákladový účet.

Rozdiel medzi pomerne odpočítanou daňou z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou daňou po skončení účtovného obdobia (koeficient) sa účtuje podľa charakteru na príslušný účet nákladov alebo výnosov.

Základná schéma účtovania DPH je uvedená v nasledujúcej tabuľke:

Text účtovného prípadu

MD

D

Ak príjemca plnenia nie je registrovaný ako platiteľ DPH:

Zaúčtovanie prijatej faktúry za prijaté plnenia, ak príjemca nie je platiteľom DPH – účtuje sa v plnej fakturovanej výške vrátane DPH

04x, 11x,
13x, 5xx

321, 325, 379

Ak príjemca plnenia je platiteľom DPH:

Nárok na odpočítanie DPH z prijatej faktúry

343

321, 325, 379

Samozdanenie pri prijatých stavebných prácach – ak je nárok na odpočet

343A2

343A1

Samozdanenie pri prijatých stavebných prácach – ak je nárok na odpočet – vzájomné zúčtovanie

343A1

343A2

Zúčtovanie DPH – samozdanenie pri stavebných prácach, na ktorú nie je nárok na odpočet v dôsledku použitia koeficientu

04x

343A2

Vzájomné zúčtovanie DPH – záväzok a pohľadávka v sume, v ktorej je možné započítanie

343A1

343A2

Úhrada DPH správcovi dane po úprave koeficientom

343A1

22x

Zúčtovanie podielu sumy DPH na vstupe, pri uplatnení dane na vstupe koeficientom
pri obstaraní zásob, služieb a neskladovateľných dodávok

5xx, 11x,13x

343

Ročné vysporiadanie DPH na vstupe pri uplatnení koeficientu:

ak vzniká daňová povinnosť

ak vzniká nárok na DPH

 

548

343

 

343

648

Príklad č. 1: Dodávateľ „stavbár“, platiteľ DPH, vykoná na základe zmluvy s obcou technické zhodnotenie budovy obecného úradu. Obec je registrovaným platiteľom dane z dôvodu prevádzkovania podnikateľskej činnosti – športového areálu s plavárňou. Zmluvne dohodnutá cena rekonštrukcie budovy obecného úradu bola bez DPH vo výške 18 000 €. Stavebné práce boli ukončené a fakturované obci dňa 15. októbra 2018.

Riešenie: Dodávateľ „stavbár“ je povinný vystaviť faktúru obci v cene bez DPH, na ktorej uvedie slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“. Obec je povinná z ceny dodaných stavebných prác vypočítať daň z pridanej hodnoty vo výške 20 %, t. j. 3 600 €, a daň uhradiť správcovi dane. Obec nemá právo na odpočítanie dane z prijatých stavebných prác, pretože rekonštrukcia budovy obecného úradu nesúvisí s prevádzkou športového areálu, pre ktorú je obec registrovaná za platiteľa DPH. Uhradená DPH vstupuje do obstarávacej ceny technického zhodnotenia obecného úradu.

Text účtovného prípadu

Suma v €

MD

D

Predpis záväzku voči dodávateľovi na základe faktúry

18 000,–

042

321

Samozdanenie stavebných prác

3 600,–

343A2

343A1

Zúčtovanie DPH, na ktorú obec nemá nárok, do ceny obstarania rekonštrukcie budovy

3 600,–

042

343A2

Úhrada dodávateľskej faktúry

18 000,–

321

221

Úhrada DPH správcovi dane

3 600,

343A1

221

Príklad č. 2: Príspevková organizácia realizovala rekonštrukciu svojej budovy, ktorú využíva na svoju hlavnú činnosť a zároveň aj na podnikateľskú činnosť. V rámci podnikateľskej činnosti je platiteľom DPH. Príspevková organizácia používa koeficient na účely výpočtu nároku na odpočet DPH.

  1. Ako má príspevková organizácia zaúčtovať nárok na odpočet DPH pri stavebných prácach týkajúcich sa rekonštrukcie pri použití koeficientu?
  2. Ako má organizácia účtovať nárok na odpočet DPH pri službách napr. dodanie energie pri použití koeficientu?

Text účtovného prípadu

Suma v €

MD

D

Predpis záväzku voči dodávateľovi stavebných prác – bez DPH

10 000,–

042

321

Samozdanenie prijatej faktúry za stavebné práce

2 000,

343A2

343A1

Rozdiel z použitia koeficientu – DPH, ktorú si príspevková organizácia nemôže odpočítať – zúčtuje do ceny obstarania

500,–

042

343A2

Vzájomné zúčtovanie záväzku a pohľadávky z titulu DPH

1 500,–

343A1

343A2

Úhrada DPH po úprave koeficientom správcovi dane

500,

343A1

221

Účtovanie dodania energie:

Faktúra za spotrebovanú elektrickú energiu bez DPH

300,–

502

321

DPH uvedená na faktúre

60,–

343A2

321

Úprava nároku na odpočet DPH z uplatnenia koeficientu

10,

548

343A1

Úhrada faktúry dodávateľovi

360,–

321

221

Vzájomné zúčtovanie záväzku a pohľadávky z titulu DPH

10,–

343A1

343A2

Príjem úhrady nároku na DPH (nadmerného odpočtu) od správcu dane

50,

221

343A2

Pri účtovaní sa vychádza z ustanovenia § 46 ods. 4 a 5 opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky z 8. augusta 2007 č. MF/16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, príspevkové organizácie, štátne fondy, obce a vyššie územné celky v z. n. p. (ďalej len „postupy účtovania“), v zmysle ktorého sa DPH viažuca sa na prijaté služby, na ktorú nemá účtovná jednotka nárok na odpočet, účtuje na ťarchu účtu nákladov. Pri obstaraní dlhodobého hmotného majetku sa DPH, na ktorú nemá účtovná jednotka nárok na odpočet, účtuje na účet obstarania dlhodobého majetku, čo znamená, že sa stáva súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého majetku.

Účtovanie finančného prenájmu a DPH

Finančný lízing je nájomný vzťah medzi prenajímateľom (lízingová spoločnosť) a nájomcom (užívateľ predmetu lízingu). V rámci slovenskej právnej úpravy je prenájom ako zmluvný vzťah upravený zákonom č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. a zákonom č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. Ani jeden z uvedených právnych predpisov neobsahuje definíciu zmluvy o finančnom prenájme.

Účtovanie finančného prenájmu je upravené v § 34 postupov účtovania. Podľa tohto ustanovenia sa na účely účtovania finančným prenájmom rozumie obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby, počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Majetok obstaraný formou finančného prenájmu sa odpisuje u nájomcu podľa § 30 postupov účtovania a nie u prenajímateľa.

Dohodnutými platbami sa rozumejú jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenaja­tému majetku z prenajímateľa na nájomcu.

Istinou u nájomcu je celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa.

Nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými budúcimi výnosmi.

Rozpočtové organizácie nemajú oprávnenie uzatvoriť zmluvu o finančnom prenájme s právom kúpy prenajatej veci. Podľa § 22 ods. 6 zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. môže rozpočtová organizácia uzatvárať zmluvu o nájme veci s právom kúpy prenajatej veci, ak nájomné bude uhrádzať z prostriedkov Európskej únie a z prostriedkov štátneho rozpočtu určených na financovanie spoločných programov Slovenskej republiky a Európskej únie.

Prijatie majetku nájomcom sa v účtovníctve nájomcu účtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení rovnajúcom sa istine u nájomcu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu.

Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 321 – Dodávatelia alebo 379 – Iné záväzky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu finančný náklad pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Podľa doplneného ustanovenia § 46 ods. 5 postupov účtovania s účinnosťou od 1. 1. 2019 platí, že „súčasťou obstarávacej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu nie je daň z pridanej hodnoty ani u účtovnej jednotky, ktorá nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty“.

Toto ustanovenie bolo do postupov účtovania doplnené z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu účtovania.

Pre lepšiu názornosť uvádzame základnú schému účtovania lízingu za predpokladu, že účtovná jednotka nie je platiteľom DPH.

Príklad č. 3: Účtovná jednotka si obstarala osobný automobil formou lízingu. Doba splácania je 36 mesiacov. Ostatné údaje vyplývajú priamo z tabuľky účtovania.

Text účtovného prípadu

Suma v €

MD

D

Obstaranie predmetu finančného prenájmu – na základe dodávateľskej faktúry (bez DPH)

20 000,–

04x

474

Poplatok za uzavretie lízingovej zmluvy (bez DPH)

100,−

04x

379

DPH z poplatku za uzavretie zmluvy

20,–

548

379

Kúpna cena predmetu lízingu po skončení nájmu bez DPH

50,–

04x

479

Splátka poplatku za uzavretie zmluvy vrátane DPH

120,–

22x

379

Zaradenie majetku do užívania

20 150,–

02x

04x

Predpis prvej navýšenej splátky – bez DPH

1 000,–

474

379

Predpis DPH z prvej navýšenej splátky

200,–

548

379

Úhrada prvej navýšenej splátky z banky

1 200,−

379

22x

Pravidelné mesačné splátky:

DPH z mesačnej splátky istiny − predpis

105,55

548

474

Splátka finančných úrokov − predpis

10,–

562

474

Splátka DPH z finančných výnosov

2,−

548

474

Pravidelná mesačná splátka istiny a úrokov vrátane DPH − výpis z banky (527,77 € istina + 105,55 € DPH z istiny + 10,– úroky + 2,– DPH z úrokov)

645,32

474

22x

Po úhrade všetkých dohodnutých splátok:

Predpis DPH z kúpnej ceny

10,−

548

379

Splátka kúpnej ceny s DPH – výpis banky

60,–

379, 479

22x

Istinu tvorí obstarávacia cena predmetu lízingu bez DPH – suma 20 000 €. Obstarávacia cena dlhodobého hmotného majetku je 20 150 €.

Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka bude odpisovať majetok z obstarávacej ceny bez DPH. To znamená, že v prípade obstarania majetku formou finančného prenájmu s právom kúpy prenajatej veci u neplatiteľa DPH nevstupuje DPH do obstarávacej ceny dlhodobého majetku. To vyplýva aj z ustanovenia § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého súčasťou obstarávacej ceny hmotného majetku u daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu nie je DPH.

Počas splácania jednotlivých mesačných splátok sa DPH vyčíslená v mesačnej splátke účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na prevádzkovú činnosť.

V prípade, že účtovná jednotka je platiteľom DPH, pri plnom nároku na odpočet DPH, bude účtovanie takéto:

Text účtovného prípadu

Suma v €

MD

D

Obstaranie predmetu finančného prenájmu – na základe dodávateľskej faktúry (bez DPH)

20 000,–

04x

474

Poplatok za uzavretie lízingovej zmluvy (bez DPH)

100,−

04x

379

DPH z poplatku za uzavretie zmluvy

20,–

343

379

Kúpna cena predmetu lízingu po skončení nájmu bez DPH

50,–

04x

479

Splátka poplatku za uzavretie zmluvy vrátane DPH

120,–

22x

379

Zaradenie majetku do užívania

20 150,–

02x

04x

Predpis prvej navýšenej splátky – bez DPH

1 000,−

474

379

Predpis DPH z prvej navýšenej splátky

200,−

343

379

Úhrada prvej navýšenej splátky z banky

1 200,–

379

22x

Pravidelné mesačné splátky:

DPH z mesačnej splátky istiny − predpis

105,55

343

474

Splátka finančných úrokov − predpis

10,−

562

474

Splátka DPH z finančných výnosov

2,–

343

474

Pravidelná mesačná splátka istiny a úrokov vrátane DPH − výpis z banky

645,32

474

22x

Po úhrade všetkých dohodnutých splátok:

Predpis DPH z kúpnej ceny

10,−

343

379

Splátka kúpnej ceny s DPH – výpis banky

60,–

379, 479

22x

Z uvedených príkladov je zrejmý rozdiel v účtovaní DPH.

DPH u platiteľa sa účtuje na účet 343 – Daň z pridanej hodnoty, u neplatiteľa DPH na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na prevádzkovú činnosť. V súvislosti s účtovaním lízingu je potrebné dôsledne dbať na správne zaúčtovanie finančných nákladov vyplývajúcich zo splátkového kalendára ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály