Účtovníctvo ROPO a obcí / Ročník 2021 / Vydanie 1/2021
Lekárske preventívne prehliadky z hľadiska testovania zamestnancov na COVID-19
 Publikované:  25. 1. 2021           ■ Autor/i:   Ing. Iveta Matlovičová       
 URL článku:  https://www.ropoaobce.sk/sk/casopis/uctovnictvo-ropo-a-obci/lekarske-preventivne-prehliadky-z-hladiska-testovania-zamestnancov-na-covid-19.m-2754.html

Hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a pre­ventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom nie je predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti. Osobitnými predpismi, ktoré upravujú rozsah výdavkov (nákladov) vynaložených na starostlivosť o zdravie zamestnancov sú napr. zákon č. 311/2001 Z.z. Zákonník práce v z. n. p. (ďalej len "ZP"), zákon č. 124/2006 Z.z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "zákon o BOZP"), zákon č. 577/2004 Z.z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti (v znení zákona č. 720/2004 Z.z.) v z. n. p.

Ak zamestnávateľ poskytne alebo preplatí príspevok za vykonanie preventívnej prehliadky pre zamestnancov dobrovoľne , t.j. nejde o preventívne prehliadky vybranému okruhu zamestnancov pracujúcich napr. v sťažených pracovných podmienkach, na rizikových pracoviskách v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania, ktoré pre takýchto zamestnancov vyplýva z ustanovení osobitných predpisov, takáto úhrada zamestnávateľa sa u zamestnanca považuje za zdaniteľný príjem zo závislej činnosti, ktorý sa zdaní v úhrne ich zdaniteľných príjmov v mesiaci uhradenia príspevku, a zároveň podlieha aj odvodu na zdravotné a sociálne poistenie. Avšak ak ide o povinnú preventívnu prehliadku , ktorá sa vykoná podľa osobitného predpisu (napr. vodič z povolania), uhradenie (preplatenie) poplatku za jej vykonanie je pre zamestnanca príjmom, ktorý nie je predmetom dane.
Dávame do pozornosti, že s účinnosťou od 1.1.2020 platí, že ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi na lekársku preventívnu prehliadku príspevok zo sociálneho fondu nad rozsah ustanovený osobitnými predpismi [napr. § 30e zákona č. 355/2007 Z.z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "zákon o ochrane zdravia")], takéto plnenie je od dane oslobodené v súlade s § 5 ods. 7 písm. h) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "zákon o dani z príjmov").
Testovanie zamestnancov na ochorenie COVID-19
V zmysle usmernenia Finančného riaditeľstva SR výdavky (náklady) vynaložené na testovanie zamestnancov za účelom zabránenia šírenia prenosného ochorenia ­ COVID-19 možno vzhľadom na možné ohrozenie zdravia zamestnancov a v nadväznosti na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19, považovať za daňové výdavky na starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci. Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmovsú daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone aj výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk.
Všeobecné zásady prevencie a základné podmienky na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci a na vylúčenie rizík a faktorov podmieňujúcich vznik pracovných úrazov, chorôb z povolania a iných poškodení zdravia z práce sú upravené v zákone o BOZP. V súlade s § 6 ods. 7 zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný starať sa o bezpečnosť a ochranu zdravia všetkých osôb, ktoré sa nachádzajú s jeho vedomím na pracoviskách alebo v jeho priestoroch.
V prípade vzniku bezprostredného a vážneho ohrozenia života alebo zdravia je zamestnávateľ na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia zamestnancov povinný v súlade s § 8 ods. 1 písm. b) zákona o BOZP vopred vykonať opatrenia, aby sa zamestnanci mohli postarať o svoje zdravie a bezpečnosť, prípadne o zdravie a bezpečnosť iných osôb, a aby podľa svojich možností zabránili následkom tohto ohrozenia. Vláda Slovenskej republiky vyhlásila od 12.3.2020 uznesením mimoriadnu situáciu podľa zákona NR SR č. 42/1994 Z.z. o civilnej ochrane obyvateľstva v z. n. p. v súvislosti s ohrozením verejného zdravia II. stupňa z dôvodu ochorenia COVID-19 spôsobeným koronavírusom SARS-CoV-2 na území Slovenskej republiky. Vzhľadom na možné ohrozenie zdravia zamestnancov a v nadväznosti na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19, možno výdavky (náklady) vynaložené na testovanie zamestnancov za účelom zabránenia šírenia prenosného ochorenia COVID-19 považovať za daňové výdavky na starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci.
Hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti
Z hľadiska zdaňovania je pre posúdenie príjmu zamestnanca poskytnutého zamestnávateľom vo forme lekárskej preventívnej prehliadky potrebné rozlišovať, či je lekárska preventívna prehliadka (ďalej aj "LPP") poskytnutá v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom, kedy ide o tzv. povinnú LPP alebo či ide o LPP poskytnutú nad rozsah ustanovený osobitným predpisom, kedy ide o tzv. nadštandardnú LPP.
V súlade s § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmovnie je predmetom dane hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom (napr. zákon o BOZP).
V súlade s § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmovje s účinnosťou od 1.1.2020 príjmom oslobodeným od dane príspevok zo sociálneho fondu zamestnávateľa, ak je poskytnutý zamestnancovi na LPP nad rozsah ustanovený osobitnými predpismi (napr. § 30e zákona č. 355/2007 Z.z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.).
1. Hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti ako príjem, ktorý nie je predmetom dane
Zamestnávateľ v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je povinný zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane LPP vo vzťahu k práci (§ 30e zákona o ochrane zdravia), a to v pravidelných intervaloch s prihliadnutím na charakter práce a na pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada [§ 6 ods. 1 písm. q) zákona o BOZP]. LPP sa vykonávajú pred vznikom pracovnoprávneho vzťahu a aj pri jeho skončení v súvislosti s výkonom práce, prípadne môže ísť o mimoriadne LPP. V súlade so zákonom o BOZP má zamestnanec povinnosť podrobiť sa LPP vo vzťahu k práci.
LPP nie je predmetom dane len vtedy, ak zamestnávateľ zamestnancovi povinnú lekársku preventívnu prehliadku poskytne , keďže pojmom hodnota lekárskej preventívnej prehliadky sa rozumie len jej nepeňažná forma plnenia. To znamená, že ak by zamestnávateľ poskytol zamestnancovi na povinnú LPP finančný príspevok, tento by sa považoval za zdaniteľný príjem zo závislej činnosti. Za hodnotu preventívnej zdravotnej starostlivosti sa považuje aj tá povinná LPP, ktorú odporučí vo vzťahu k práci vykonať pracovná zdravotná služba v súlade s osobitnými predpismi, napríklad aj zamestnancom, ktorí vykonávajú práce zaradené v prvej kategórii.Príklad č. 1:
Zamestnanec požiada zamestnávateľa o zabezpečenie LPP so zameraním na dermatologické vyšetrenie. Keďže táto prehliadka nesúvisí s výkonom práce zamestnanca, zamestnávateľ nie je povinný poskytnúť ju zamestnancovi. Je hodnota takto poskytnutej LPP príjem, ktorý nie je predmetom dane?
Ak zamestnávateľ na požiadanie zamestnanca zabezpečiť LPP, na ktorú zamestnancovi nevzniká nárok podľa osobitných predpisov, ide o nadštandardnú LPP a jej hodnota je pre zamestnanca zdaniteľným príjmom. Ak by zamestnávateľ hodnotu nadštandardnej LPP uhradil z prostriedkov sociálneho fondu, išlo by o príjem oslobodený od dane podľa § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov.Príklad č. 2:
V rámci opatrení, ktoré v súvislosti s pandémiou na Slovensku vyhlásil Úrad verejného zdravotníctva SR, pracovná zdravotná služba v súlade s osobitnými predpismi odporučila zamestnávateľovi, aby vykonal všetkým zamestnancom testovanie na respiračné ochorenie vyvolané koronavírusom. Možno hodnotu takéhoto vyšetrenia považovať za príjem, ktorý nie je predmetom dane?
Zamestnávateľ, ktorý na základe odporúčania pracovnej zdravotnej služby zabezpečí testovanie zamestnancov na dané ochorenie, poskytuje preventívnu zdravotnú starostlivosť za podmienok ustanovených zákonom o ochrane zdravia. V takomto prípade nejde o výkony spadajúce do náplne lekárskej preventívnej prehliadky. Hodnota testovania (vyšetrenia) ako hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti je v súlade § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov považovaná za príjem, ktorý nie je predmetom dane. Ak by zamestnanec absolvoval test na ochorenie ­Covid-19 na vlastné náklady, ktorému zamestnávateľ neskôr preplatí, išlo by o peňažné zdaniteľné plnenie, ktoré podlieha aj odvodom na zdravotné a sociálne poistenie.
2. Príspevok na preventívnu zdravotnú starostlivosť ako príjem oslobodený od dane
Zamestnávateľ môže v internej smernici upraviť poskytovanie príspevku zo sociálneho fondu aj na nadštandardné LPP. Od 1.1.2020 platí, že príspevok zo sociálneho fondu zamestnávateľa, ktorý je poskytnutý zamestnancovi na nadštandardnú LPP, je príjem oslobodený od dane podľa § 5 ods. 5 písm. h) zákona o dani z príjmov. Oslobodenie tohto príjmu nie je podmienené vznikom nároku LPP podľa osobitných predpisov a rovnako nie je podmienené formou poskytnutia, t.j. môže ísť o:
 - plnenie poskytnuté v peňažnej forme alebo 
 - plnenie poskytnuté v nepeňažnej forme. 
To znamená, že ak zamestnanec absolvuje nadštandardnú LPP, ktorej hodnotu zamestnávateľ uhradí zo sociálneho fondu, pre zamestnanca je to príjem oslobodený od dane. Pre správne zaradenie príjmu by pri každej LPP mali byť vopred dohodnuté vyšetrenia (­náplň LPP). Náplň LPP vo vzťahu k práci upravuje odborné usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR č. S06881-OZS-2016 o náplni lekárskych preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci zo dňa 29.9.2016 (Vestník Ministerstva zdravotníctva SR). Toto usmernenie zabezpečuje jednotný postup lekárov pri vykonávaní LPP vo vzťahu k práci a pri posudzovaní zdravotnej spôsobilosti na prácu a definuje obligatórne (základné) a fakultatívne (doplnkové) vyšetrenia, ktoré sa vykonávajú ako neoddeliteľná súčasť každej LPP vo vzťahu k práci.Príklad č. 3:
V zmysle internej smernice zamestnávateľ poskytuje zo sociál­neho fondu príspevok na nadštandardnú LPP u stomatológa, ktorej hodnota predstavuje 50 €. Náplňou tejto LPP je odstrániť povlak a zubný kameň. Lekár v deň nadštandardnej LPP ošetril zamestnancovi aj zubný kaz; za ošetrenie zubného kazu zamestnanec zaplatil 35 €. Je možné aj na sumu 35 € poskytnúť príspevok zo sociálneho fondu, ktorý bude oslobodený od dane?
Ustanovenie § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov možno aplikovať len na tie príspevky, ktoré zamestnávateľ poskytne zo sociálneho fondu na nadštandardné LPP. Ak zo sociálneho fondu poskytuje príspevok aj na ďalšie výkony, ktoré nespadajú do náplne LPP, tento príspevok nie je oslobodený od dane a pre zamestnanca je zdaniteľným príjmom.
Výdavky na testy zamestnancov ako daňový uznaný náklad
Pre uznanie výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov daňovníka musia byť splnené predovšetkým základné podmienky daňového výdavku vymedzené v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, t.j. musí byť preukázané, že výdavky (náklady) zamestnávateľa vynaložené na testovanie osôb na prenosné ochorenie COVID-19 skutočne vznikli a musí ísť o výdavky (náklady) preukázateľne vynaložené zamestnávateľom so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania jeho zdaniteľných príjmov a rovnako musia byť predmetné výdavky (náklady) správne zaúčtované.
Podľa § 19 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmovdaňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a na starostlivosť o zdravie vynaložené :
 - bod 1 - na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk, 
 - bod 2 - na starostlivosť o zdravie zamestnancov v rozsahu ustanovenom osobitnými predpismi a na vlastné zdravotnícke zariadenie. 
Podľa § 52 zákona o ochrane zdravia sú fyzické osoby - podnikatelia a právnické osoby povinné plniť opatrenia na predchádzanie ochoreniam a opatrenia pri ohrození verejného zdravia nariadené príslušným orgánom štátnej správy na úseku verejného zdravotníctva. Podľa § 58 ods. 2 zákona o ochrane zdravia náklady, ktoré vzniknú pri plnení povinností ustanovených zákonom o ochrane zdravie a inými všeobecne záväznými právnymi predpismi upravujúcimi ochranu verejného zdravia, uhrádza ten, kto je povinný tieto povinnosti plniť. V nadväznosti na uvedené môže zamestnávateľ zahrnúť do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 a 2 zákona o dani z príjmov náklady na nákup dezinfekcie, jednorazových rukavíc, rúšok a pod. používaných jeho vlastnými zamestnancami na pracovisku alebo v priestoroch zamestnávateľa.
Čo sa týka testovania zamestnancov, žiaden osobitný predpis a ani žiadne z doterajších opatrení nariadených orgánmi štátnej správy na úseku verejného zdravotníctva neustanovili zamestnávateľovi povinnosť testovať zamestnancov na ochorenie COVID-19. To znamená, že testovanie zamestnancov medzi povinnosti zamestnávateľa určené osobitným predpisom nepatrí . Ak by zamestnávateľ napriek tomu testovanie zamestnancov vykonal, výdavky (náklady) vynaložené na testovanie zamestnancov si môže zahrnúť do daňových výdavkov len v takom prípade:
 1. Ak by testovanie zamestnancov na ochorenie COVID-19 bolo zamestnávateľovi odporučené pracovnou zdravotnou službou , ktorá vykonáva zdravotný dohľad pre zamestnancov tohto zamestnávateľa v rámci preventívnej zdravotnej starostlivosti podľa zákona o ochrane zdravia, náklady zamestnávateľa na testovanie vlastných zamestnancov by boli daňovým výdavkom podľa  § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o dani z príjmov. V takomto prípade testovanie na ochorenie COVID-19 znamená pre zamestnanca príjem podľa § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov, ktorý nie je predmetom dane a nepodlieha ani odvodom na sociálne a zdravotné poistenie. 
 2. Ak zamestnávateľovi takáto povinnosť testovania nevyplýva z osobitných predpisov a ani z odporúčaní pracovnej zdravotnej služby, potom by si zamestnávateľ mohol výdavky (náklady) na testovanie zamestnancov zahrnúť do daňových výdavkov len vtedy, ak budú splnené podmienky podľa  § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov, t.j. výdavky na testovanie budú pre zamestnancov znamenať nepeňažný zdaniteľný príjem podľa  § 5 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý zamestnávateľ zdaní a odvedie z neho odvody na sociálne a zdravotné poistenie (po dohode so zamestnancom, napr. v pracovnej zmluve). Príklad č. 4:
Ide o daňový uznaný náklad, ak zamestnávateľ v období krízovej situácie v súvislosti s pandémiou nakúpil svojim zamestnancom na pracovisku ochranné rukavice a ochranné rúška, keďže firma zaviedla povinné nosenie ochranných rúšok pri vstupe do firmy (v rámci prevencie)?
Osobným ochranným pracovným prostriedkom sa rozumie prostriedok, ktorý zamestnanec pri práci nosí, drží alebo inak používa vrátane jeho doplnkov a príslušenstva, ak je určený na ochranu jeho bezpečnosti a zdravia (napríklad ochranná prilba, rukavice, chránič sluchu, okuliare, respirátor, ochranná obuv). Osobné ochranné pracovné prostriedky chránia zamestnancov pred poškodením zdravia. Výdavky na kúpu ochranných rúšok, respirátorov a rukavíc (tiež výdavky na nákup čistiacich a dezinfekčných prostriedkov), ktoré vynaloží zamestnávateľ pre jeho zamestnancov, možno považovať za daňový výdavok na zabezpečenie ochrany ich zdravia, ak daňovník preukáže, že k nákupu týchto ochranných prostriedkov došlo z objektívneho dôvodu vo väzbe na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19. Následne pre zamestnanca pôjde o príjem, ktorý nie je predmetom dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov.Príklad č. 5:
Možno v období v období krízovej situácie v súvislosti s pandémiou považovať za daňovo uznaný náklad nákup vitamínových nápojov?
Podľa § 6 ods. 3 písm. b) zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný bezplatne zabezpečovať zamestnancom pitný režim, ak to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia, a poskytovať umývacie, čistiace a dezinfekčné prostriedky potrebné na zabezpečenie telesnej hygieny; zabezpečovanie pitného režimu je zamestnávateľ povinný upraviť vnútorným predpisom. Výdavky (náklady) na kúpu nápojov z dôvodu zabezpečenia pitného režimu pre zamestnancov, ktoré vynaloží zamestnávateľ pre jeho zamestnancov, je možné považovať za daňový výdavok za predpokladu, že zabezpečenie pitného režimu má zamestnávateľ takto upravené vo vnútornom predpise. Pre zamestnanca je hodnota nealkoholických nápojov poskytovaných zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku v súlade s § 5 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov, príjem od dane oslobodený.Príklad č. 6:
Možno v období v období krízovej situácie v súvislosti s pandémiou považovať za daňovo uznaný náklad nákup vitamínov a ovocia na vytvorenie ovocných balíčkov (v rámci preventívnej zdravotnej starostlivosti)?
Za daňové výdavky v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) bod 5 zákona o dani z príjmov možno považovať len tie príspevky zamestnávateľa na stravovanie, ktoré sú poskytnuté v súlade s § 152 ZP. Ide o poskytovanie jedného teplého hlavného jedla vrátane vhodného nápoja vo vlastnom stravovacom zariadení alebo v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa, prípadne sprostredkovane formou stravovacích poukážok. Táto hodnota stravy poskytnutá na pracovisku je pre zamestnanca príjem oslobodený od dane. Za stravovanie zamestnancov podľa § 152 ZP podľa môjho názoru nemožno považovať zabezpečenie vitamínov a ovocia, a to ani v období krízovej situácie v súvislosti s pandémiou. Výdavky (náklady) vynaložené na ich nákup preto nemožno považovať ani za daňovo uznaný výdavok. Zahrnúť do daňových výdavkov by bolo možné tieto výdavky len vtedy, ak by boli splnené podmienky podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Podmienky podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno považovať za splnené, ak poskytnutie takéhoto nepeňažného plnenia zamestnávateľ dojedná so zamestnancom (napr. v pracovnej zmluve), a súčasne je toto nepeňažné plnenie zdaniteľným príjmom zamestnanca podľa § 5 ods. 1 zákona o dani z príjmov.Príklad č. 7:
Ak by sa zamestnávateľ rozhodol poskytnúť zamestnancom na základe Politiky starostlivosti o zamestnancov zo sociálneho fondu balíček obsahujúci ochranné rúško, antibakteriálny gél a vitamíny, je takýto balíček považovaný za nepeňažný zdaniteľný príjem zamestnanca, z ktorého treba odviesť daň, alebo je hodnota balíčku od dane oslobodená?
Ak by sa zamestnávateľ rozhodol pokryť tieto výdavky zo sociálneho fondu, ide o nepeňažný zdaniteľný príjem, ktorý podlieha aj odvodom na zdravotné a sociálne poistenie.
Výdavky na kúpu ochranných rúšok, respirátorov a rukavíc (tiež výdavky na nákup čistiacich a dezinfekčných prostriedkov), ktoré vynaloží zamestnávateľ pre jeho zamestnancov, je možné považovať za daňový výdavok na zabezpečenie ochrany ich zdravia, ak daňovník preukáže, že k nákupu týchto ochranných prostriedkov došlo z objektívneho dôvodu vo väzbe na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19. V takomto prípade by išlo u zamestnanca o príjem podľa § 5 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov, ktorý nie je predmetom dane. Zabezpečenie vitamínov a ovocia nemožno považovať za stravovanie zamestnancov podľa § 152 ZP a to ani počas pandémie ochorenia COVID-19, a preto ani výdavky (náklady) vynaložené na ich nákup nemožno, podľa môjho názoru, považovať za daňové výdavky. Na tento účel prichádza do úvahy použitie prostriedkov sociálneho fondu alebo poskytovanie vitamínov a ovocia ako zamestnaneckého benefitu, t.j. uplatňovaného za podmienok podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov.